2.我國有關費用化的觀點

    目前，我國軟件行業(yè)同制定會計準則的部門在軟件開發(fā)成本資本化與費用化的問題上，意見并不完全一致。在實務部門一般贊同軟件開發(fā)成本費用化，會計準則制定部門卻規(guī)定軟件開發(fā)成本資本化。

    在我國的軟件行業(yè)中，經過十多年的實踐，他們認為軟件開發(fā)成本應該費用化。其理由是：

    第一、軟件開發(fā)成本全部資本化對企業(yè)來說，利益不是很大。因為（1）.雖然資本化后有助于降低資產負債率，利于企業(yè)融資需要，但卻損失了延遲納稅的好處。（2）.靠無形資產數額的增加以降低資產負債率，并不能同時提高流動比率和速動比率，融資能力的增加也不顯著。相反，費用化的方法可以延后納稅，減少現金流出、提高流動 、速動比率?？偠灾髽I(yè)財務部門花費大力氣把各項支出按軟件產品分類并資本化帶來的好處并不大，有費力不討好之嫌，不符合成本效益原則。

    第二、大部分軟件開發(fā)成本資本化困難，難以找到合理、客觀的劃分標準。一般而言，軟件開發(fā)成本中人工費用占主要部分。對于人工費用，就很難資本化。因為（1）.軟件設計人員主要靠領取月薪，完成某個軟件項目后的獎金不多。所以，獎金歸屬性強，易資本化，但月薪的資本化則較難，軟件設計人員可能同時設計多個項目，也可能處于學習新知識期間，并未工作，其工資怎樣歸屬等。（2）.在人工費用中占大部分的后臺支持人員費用也很難劃分，而這部分支出的歸屬不清會嚴重影響成本數據的準確性，使資本化的意義全無。

    第三、費用化處理有利于企業(yè)加強內部管理。由于統(tǒng)一了軟件開發(fā)成本的處理。費用化標準易于實行、客觀，便于內部審計，加強了企業(yè)的內部控制。

    第四、如果軟件開發(fā)成本數額過大，在分期攤銷的處理上，往往會出現一些不必要的麻煩。因為軟件的經濟壽命很難估計，并且經常變化，不利于會計處理，而每個人對軟件經濟壽命的估計不同，一旦這個攤銷額過大時，容易引起董事會、經理、管理當局與審計、稅務、金融等方面的意見不一致。所以，許多企業(yè)都不愿過多地把軟件開發(fā)成本資本化。

    第五、軟件研制開發(fā)公司屬于技術密集型企業(yè)。一般而言，企業(yè)規(guī)模不是很大。雖然公司的資產數額可能較高，但實際會計工作中并不需要象工業(yè)企業(yè)那樣多的會計人員。所以，會計人員本身的限制也迫使企業(yè)簡化核算工作，降低會計成本，使得資本化的實施不具備物質基礎。

    （二）資本化的觀點

    美國會計師協會（AICPA）的會計準則執(zhí)行委員會（ACSEC）就建議，以可行性確立為資本化的起點，即技術可行性確立以后，就可以將以后的成本資本化。這實際上是反對FASB把軟件開發(fā)成本與R&D成本混為一談。

    我國會計理論界許多學者反對費用化，認為軟件開發(fā)成本資本化更為合理。大致來說，支持資本化的理由有：（1）.符合配比原則.把軟件開發(fā)成本費用化會引起今后軟件產品的銷售收入找不到與之配比的成本費用，違反應計制。（2）.避免有形產品與無形產品的會計處理的不一致。同樣是產品生產，只因為軟件產品無形就不計算成本，違反可比原則。（3）.避免漏記資產。軟件產品具有未來經濟效益，不予記錄為資產實在不合理。（4）.資本化可以增加軟件業(yè)的融資能力，否則會打擊新的產業(yè)，阻礙經濟發(fā)展。（5）.可使購入軟件再出售者與自行開發(fā)軟件直接銷售者的成本基礎較為一致。

    在我國，《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》中雖然沒有對軟件開發(fā)成本的會計處理問題作出具體規(guī)定，但對無形資產做了以下說明，“自行開發(fā)的無形資產，應當按開發(fā)過程中實際發(fā)生的支出數記帳”，“各種無形資產應當在受益期內平均攤銷”。該說明的精神，我們認為涵蓋了軟件開發(fā)成本的會計處理，即軟件開發(fā)成本應該資本化。

    值得一提的是，在非軟件業(yè)，即許多為自身生產、管理等需要而自行開發(fā)軟件的企業(yè)中，資本化與費用化的問題顯得并不十分突出。一方面，這些企業(yè)一般只開發(fā)一種軟件，資本化標準易于把握。另一方面，這種開發(fā)活動不是經常項目，并且所耗資金較大，從重要性原則出發(fā)，資本化更合理。并且，這些軟件針對性強，對未來經濟效益容易確定，所以不應該費用化，不適用謹慎原則。在我國，這些軟件的研制開發(fā)成本上基本都遵循了《企業(yè)會計準則》資本化的要求。故在本文中，我們把研究的重點放在以銷售軟件拷貝為目的軟件研制開發(fā)活動。

    通過以上比較，我們可以看到，在會計行業(yè)發(fā)達的美國，對軟件開發(fā)成本資本化或費用化的問題還沒有取得一致見解，雖有相關規(guī)定，卻不夠詳盡。其他國家在這一問題上處理方法也不盡相同。英國基本與美國一致，而日本，意大利則主張資本化，所以，在我國，如何處理該問題，必須從我國具體情況出發(fā)，選擇適當的符合我國軟件業(yè)發(fā)展的需要，利于規(guī)范行業(yè)行為的方法。

    三、軟件開發(fā)成本費用化與資本化的界定

    通過上述軟件開發(fā)成本兩種觀點的分析，我們可以看出，主張費用化的學者一般認為，除拷貝產品母版及制作文件資料、申請專利等少數軟件開發(fā)成本應資本化外，其他成本才應費用化。主張資本化的學者也并非主張一切費用支出都資本化。大多數主張資本化的學者建議選擇一個“時點”作為資本化的起點，即部分成本費用化，部分成本資本化。但是，“時點”的選擇不同，會使資本化的成本不論在質上或量上都有很大差別。因此，我們認為，劃分軟件開發(fā)成本資本化與費用化的“時點”，應該選在詳細程序設計之后，編碼之前（見下圖）。

    我們認為，在軟件開發(fā)成本界定圖中，詳細程序設計之后編程之前的豎線是區(qū)分軟件開發(fā)成本費用化與資本化的界限，即詳細程序設計之前（含詳細程序設計）的成本費用化，詳細程序設計之后的成本資本化。這種劃分方法更適合于我國的實際情況，其理由是：

    (1).資本化標準明確。我國許多軟件公司在完成軟件的詳細程序設計后，都愿意把具體的編程工作交給專業(yè)從事編程的公司完成。在把編程工作轉出后，根據合同，能明確該筆成本，并且程序完成后的階段，費用較少，歸屬性強，這樣整個資本化的標準易于把握。而對于自行編程的公司而言，外部市場的存在提供了可以比較的標準，也不致于亂擠成本。

    (2).與現行法規(guī)無原則性抵觸。我們可以把軟件的前期歸劃與設計視為一種管理活動，其支出列為管理費用的技術開發(fā)費。

    (3).使該行業(yè)的會計報表，在行業(yè)內、外的可比性加強，可信度提高。

    (4).會計處理簡化，符合企業(yè)需要。由于大部分成本費用化了，余下部分的資本化標準明確，歸屬性強，所以對會計人員來說，工作簡化了， 對企業(yè)來說，既利于控制，也符合行業(yè)特點。

    如果我們采用把資本化起點定在詳細程序設計完成之后的做法，在具體會計處理過程上，我認為還應注意以下事項：

    1.對于詳細程序設計及以前的成本，直接記入當期管理費用。

    2.對于編寫程序及以后的軟件開發(fā)成本，直接記入無形資產帳戶。

    3.當軟件開發(fā)成功，可以提供給客戶時，開始攤銷無形資產帳下的軟件開發(fā)成本，并且采用直線法攤銷。

    4.攤銷軟件開發(fā)成本時，直接從無形資產帳戶中轉入管理費用，不必設置備抵性帳戶，因為該項軟件開發(fā)成本只是部分成本，數額較小，重要程度不高。

    5.在攤銷期限這一方面，由于此數據重要程度已大大降低，所以在合理限定的基礎上，應強調會計方法的一致性。

    6.企業(yè)的軟件存貨成本應只包括制做拷貝等方面的成本，不應包括研制開發(fā)階段的成本。